ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 20 Νοεμβρίου 2015
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΠΟΛ. 1252
ΘΕΜΑ: «Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, άρθρα 53-62)»
Ι. ΓΕΝΙΚΑ
1. Με τις διατάξεις του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, εφεξής “ΚΦΔ”, άρθρα 53-62), θεσπίζεται ένα ενιαίο πλαίσιο διατάξεων σχετικά με την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων και τον υπολογισμό τόκων, οι οποίες εφαρμόζονται από 1.1.2014, στις περιπτώσεις μη τήρησης, από την πλευρά των φορολογουμένων, των υποχρεώσεων που προβλέπονται στον ΚΦΔ και την κείμενη φορολογική νομοθεσία που αφορά σε φόρους, τέλη, εισφορές και πρόστιμα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του.
2. Στις φορολογίες κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, οι διατάξεις του δεκάτου κεφαλαίου του Κ.Φ.Δ. εφαρμόζονται από 1.1.2015 (άρθρο 72 (πρώην 66) παρ. 29). Σημειώνεται ότι για τις υποθέσεις των φορολογιών αυτών, όπου στην παρούσα γίνεται αναφορά στις ημερομηνίες 31.12.2013 και 1.1.2014 λαμβάνονται οι ημερομηνίες 31.12.2014 και 1.1.2015, αντίστοιχα.
3. Βασικά σημεία των διατάξεων του Δεκάτου Κεφαλαίου είναι τα εξής:
α) Επιβάλλονται κυρώσεις τόσο για διαδικαστικές (άρθρα 54 και 56) όσο και για ουσιαστικές παραβάσεις (άρθρα 58, 58Α και 59).
Οι διαδικαστικές παραβάσεις σχετίζονται με τη μη τήρηση των διαδικαστικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τον ΚΦΔ ή τη λοιπή φορολογική νομοθεσία, και έχουν ως στόχο την ενίσχυση της φορολογικής συμμόρφωσης, ενώ οι ουσιαστικές παραβάσεις συνδέονται με τη μη τήρηση των ουσιαστικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τη φορολογική νομοθεσία, έχουν ως συνέπεια τη μη καταβολή ή καταβολή μειωμένου φόρου ή την είσπραξη επιστροφής φόρου, και διαπιστώνονται πάντοτε κατόπιν ελέγχου.
Τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 για τις ουσιαστικές παραβάσεις επιβάλλονται μόνο κατόπιν ελέγχου και διαφοροποιούνται ανάλογα με τη φορολογία για την οποία επιβάλλονται. Έτσι, το πρόστιμο του άρθρου 58 είναι η γενική ρύθμιση για τα πρόστιμα που επιβάλλονται σε παραβάσεις σχετικές με όλους τους φόρους, τέλη και εισφορές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, πλην του ΦΠΑ και των παρακρατούμενων φόρων, για τους οποίους υπάρχουν ειδικές ρυθμίσεις στα άρθρα 58Α και 59, αντίστοιχα.
β) Ως προς τη σώρευση των προστίμων για την ίδια παράβαση, στην περίπτωση που οι σχετικές διαδικαστικές παραβάσεις διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 62, το μεγαλύτερο μεταξύ των προστίμων του άρθρου 54 και των προστίμων των άρθρων 58, 58Α ή 59, κατά περίπτωση.
γ) Εισάγεται νέο άρθρο 55Α, ως γενική διάταξη για την παραπομπή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινική δίκη. Το νέο άρθρο συνδέει τη διαδικασία επιβολής διοικητικών κυρώσεων με την ποινική διαδικασία και τις επιβαλλόμενες ποινικές κυρώσεις για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής, η οποία εισάγεται πλέον ως ειδικό κεφάλαιο στον ΚΦΔ (Δωδέκατο Κεφάλαιο, άρθρα 66-71, βλ. άρθρο 8 ν. 4337/2015), κατόπιν κατάργησης των σχετικών διατάξεων του ν. 2523/1997.
4. Η δομή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του ΚΦΔ είναι η εξής:
α) Τόκος εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53)
β) Διαδικαστικές παραβάσεις (άρθρο 54)
γ) Υποχρεώσεις τρίτων για τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (άρθρο 54Α)
δ) Χρόνος επιβολής τόκων και προστίμων στον ΕΝ.Φ.Ι.Α. (άρθρο 54Β)
ε) Παραβάσεις φοροδιαφυγής (άρθρο 55)
στ) Παραπομπή εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινική δίκη (άρθρο 55Α) 3
ζ) Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Ενδοομιλικών Συναλλαγών (άρθρο 56)
η) Πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 57)
θ) Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης (άρθρο 58)
ι) Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (άρθρο 58Α)
ια) Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με παρακρατούμενους φόρους (άρθρο 59)
ιβ) Παρεμπόδιση, υπόθαλψη και συνέργεια (άρθρο 60)
ιγ) Απαλλαγή λόγω ανωτέρας βίας (άρθρο 61)
ιδ) Επιβολή, κοινοποίηση και πληρωμή τόκων και προστίμων (άρθρο 62)
ΙΙ. ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 53-62
1. Τόκος εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53 παρ. 1)
Ο τόκος εκπρόθεσμης καταβολής υπολογίζεται σε κάθε περίπτωση εκπρόθεσμης καταβολής οποιουδήποτε ποσού φόρου, τέλους, προστίμου ή εισφοράς που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ και για τα οποία εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού από την 1.1.2014 και μετά. Ο τόκος δεν συνιστά κύρωση αλλά υπολογίζεται λόγω της καθυστέρησης στην εξόφληση των οφειλών.
Μεταβατικά, και μέχρι τις 31.12.2017, ο τόκος υπολογίζεται σε μηνιαία βάση κατά την είσπραξη για ολόκληρο τον μήνα (άρθρο 72 (πρώην 66) παρ. 15).
Αφετηρία για τον υπολογισμό του τόκου είναι η επόμενη ημέρα από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής. Ειδικά, στην περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης, καθώς και πράξεων εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου που αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους, χρήσεις, υποθέσεις ή φορολογικά έτη από την 1.1.2014 και μετά, αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει της κείμενης νομοθεσίας, ο κατά περίπτωση φόρος.
Από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 62 παρ. 1 και 5, 53 παρ. 3 του ΚΦΔ και 6 παρ. 1 του ΚΕΔΕ, όπως ισχύουν, συνάγεται ότι τόκος υπολογίζεται και επί των προστίμων του ΚΦΔ. Επίσης, δεν διενεργείται ανατοκισμός (άρθρο 53 παρ. 3).
Το ύψος του επιτοκίου υπολογισμού των τόκων ανέρχεται σήμερα σε 8,76 εκατοστιαίες μονάδες ετησίως (0,73% μηνιαίως), δυνάμει της αριθμ. ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ2014/31.12.2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών.
Επισημαίνεται ότι η χορήγηση αναστολής στα πλαίσια της ειδικής διοικητικής διαδικασίας ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το άρθρο 63 του ίδιου ως άνω νόμου, καθώς και η χορήγηση αναστολής από τα διοικητικά δικαστήρια δεν απαλλάσσουν τον 4
φορολογούμενο από την υποχρέωση καταβολής τόκων εκπρόθεσμης καταβολής για τις ανασταλείσες οφειλές του.
Στις φορολογίες κεφαλαίου [πλην του Ενιαίου Φόρου ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), για τον οποίο υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο άρθρο 54Β του Κ.Φ.Δ.], όπου προβλέπεται η καταβολή του φόρου σε δόσεις, αφετηρία για τον υπολογισμό του τόκου αποτελεί η επόμενη ημέρα της λήξης της προθεσμίας καταβολής της κάθε δόσης. Στις περιπτώσεις που προβλέπεται άμεση καταβολή του φόρου [π.χ. φόρος μεταβίβασης ακινήτων, φόρος για χρηματική δωρεά, φόρος για άρση απαλλαγής πρώτης κατοικίας, ειδικός φόρος επί των ακινήτων (Ε.Φ.Α.) κ.λπ.], ο φόρος καταβάλλεται εντός τριών (3) εργάσιμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης ή την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου (άρθρο 15 ν.4223/2013). Συνεπώς, ο τόκος εν προκειμένω υπολογίζεται από την επόμενη της εκπνοής του τριημέρου. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται ανάλογα τα ισχύοντα και για τις άλλες φορολογίες.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:
Παράδειγμα
Θάνατος 5/1/2015. Η προθεσμία υποβολής της δήλωσης είναι 6 μήνες από την ημερομηνία θανάτου. Ο φόρος είναι καταβλητέος σε 12 ίσες διμηνιαίες δόσεις.
Κληρονόμοι είναι οι Α και Β, οι οποίοι υποβάλλουν δήλωση φόρου κληρονομιάς στις 30/5/2015 και στις 15/10/2015 αντίστοιχα.
Εφόσον ο Α καταβάλλει εμπρόθεσμα τις δόσεις του, δεν υπολογίζεται τόκος. Εάν κάποια δόση καταβληθεί εκπρόθεσμα, υπολογίζεται τόκος γι’ αυτήν ανάλογα με την καθυστέρηση από την ημερομηνία λήξης της συγκεκριμένης δόσης.
Ο Β έχει υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση (με καθυστέρηση 3,5 μηνών). Συνεπώς, εκτός από το πρόστιμο του άρθρου 54 (100 ευρώ), για το ποσό φόρου που θα καταβληθεί εκπρόθεσμα θα υπολογιστεί τόκος για το χρονικό αυτό διάστημα,. Εφόσον ο Β καταβάλλει τις δόσεις του μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται, δεν υπολογίζεται τόκος. Εάν κάποια δόση καταβληθεί εκπρόθεσμα, υπολογίζεται τόκος γι’ αυτήν ανάλογα με την καθυστέρηση από την ημερομηνία λήξης της συγκεκριμένης δόσης. Σημειώνεται για τις Δ.Ο.Υ. ότι, προκειμένου να υλοποιηθεί τούτο και δεδομένου ότι ο τόκος υπολογίζεται κατά την καταβολή, κατά τον προσδιορισμό του φόρου θα αναγράφεται ως ημερομηνία καταβολής της πρώτης δόσης η τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης (εν προκειμένω στο παράδειγμα η 31.8.2015).
2. Διαδικαστικές παραβάσεις (άρθρο 54) 5
α) Μη υποβολή, εκπρόθεσμη υποβολή, ελλιπής υποβολή δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα (παρ. 1 περ. α΄)
Για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54).
Δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα είναι, μεταξύ άλλων, οι καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών-προμηθευτών της παρ. 3του άρθρου 14, οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών συναλλαγών, τα έντυπα προϋπολογιστικού και απολογιστικού κόστους, οι γνωστοποιήσεις, οι δηλώσεις μητρώου (πλην της δήλωσης εγγραφής στο φορολογικό μητρώο), η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης κ.λπ.
Ελλιπής δήλωση είναι η δήλωση η οποία δεν είναι πλήρης ως προς τη συμπλήρωση όλων των τυπικών στοιχείων της, ή, στην περίπτωση που έχουν αναγραφεί όλα τα τυπικά στοιχεία, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση. Δεν θεωρείται ελλιπής η δήλωση που δεν περιλαμβάνει στοιχεία στα οποία η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να έχει πρόσβαση από άλλες υπηρεσίες του Ελληνικού Δημοσίου για τα οποία υπάρχει υποχρέωση αυτεπάγγελτης αναζήτησης, πλην των περιπτώσεων στις οποίες η προσκόμιση συγκεκριμένων δικαιολογητικών προκύπτει από το ισχύον νομοθετικό ή κανονιστικό πλαίσιο (π.χ. υπουργικές αποφάσεις καθορισμού δικαιολογητικών για τη χορήγηση απαλλαγών).
Ειδικά, ελλιπής κατάσταση φορολογικών στοιχείων, πελατών και προμηθευτών, νοείται η κατάσταση στην οποία δεν έχουν συμπεριληφθεί τα οριζόμενα στις κείμενες διατάξεις στοιχεία, ή στην περίπτωση που έχουν συμπεριληφθεί, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση του φορολογούμενου.
Επισημαίνεται ότι πρόστιμο υποβολής ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα κατά το άρθρο 54, παρ. 2, περ. α’ ΚΦΔ, προβλέπεται μόνον στις φορολογίες Κεφαλαίου.
Αναφορικά με τις πληροφοριακού χαρακτήρα δηλώσεις του μητρώου, επισημαίνεται ότι δεν επιβάλλεται πρόστιμο για τις μεταβολές ατομικών στοιχείων φορολογούμενου, φυσικού προσώπου, που δηλώνονται ηλεκτρονικά ή για μεταβολές που λαμβάνονται ή πρόκειται να λαμβάνονται απευθείας από άλλους φορείς, μέσω ανταλλαγής αρχείων. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1178/2015 Απόφαση ΓΓΔΕ, δεν επιβάλλεται πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης «Απόδοσης Α.Φ.Μ./Μεταβολής ατομικών στοιχείων» (έντυπο Μ1), για 6
οποιαδήποτε μεταβολή των στοιχείων αυτής και στις περιπτώσεις που η δήλωση υποβάλλεται με αυτοπρόσωπη παρουσία στη Δ.Ο.Υ. Τυχόν πρόστιμο που επιβλήθηκε ή καταβλήθηκε μέχρι την έναρξη ισχύος της ΠΟΛ 1178/2015 Απόφασης ΓΓΔΕ, δεν επιστρέφεται, δεν διαγράφεται, δεν συμψηφίζεται ούτε αναζητείται κατ’ άλλο τρόπο.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την υποβολή μετά την 1.1.2014 εκπρόθεσμων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος για καταβολή ή δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα που αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους, χρήσεις και υποθέσεις έως την 31.12.2013, επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 με τον περιορισμό το καταβλητέο σε καθεμία περίπτωση ποσό να μην ξεπερνά το προβλεπόμενο πρόστιμο των εκατό (100) ευρώ που ορίζεται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (άρθ. 72 (πρώην 66) παρ. 19)
β) Εκπρόθεσμη υποβολή ή μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (παρ. 1 περ. β΄ και γ΄)
Για την εκπρόθεσμη υποβολή ή τη μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (άρθρο 54 παρ. 1 περ. β’), καθώς και δηλώσεων απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (άρθρο 54 παρ. 1 περ. γ’ ), επιβάλλεται, κατά περίπτωση, πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, όταν ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων, διακοσίων πενήντα (250) ευρώ όταν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, και πεντακόσιων (500) ευρώ, εάν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (περ. β’ και γ’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με τις περ. β΄, γ’ και δ’ της παρ. 2 του άρθρου 54).
Εάν ο φορολογούμενος ήταν υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών με βάση τις διατάξεις του ΚΦΑΣ που ίσχυσαν μέχρι 31.12.2014 και για τις δραστηριότητές του που εντασσόταν σε διαφορετικές κατηγορίες βιβλίων (π.χ. απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία) επιβάλλεται το πρόστιμο που αντιστοιχεί στη μεγαλύτερη κατηγορία βιβλίων.
Τα πρόστιμα του άρθρου 54 δεν επιβάλλονται σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα (άρθρο 54 παρ. 2).
Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής).
Δεδομένου ότι η μη υποβολή δήλωσης διαπιστώνεται μόνον κατόπιν ελέγχου, το πρόστιμο του άρθρου 54, κατόπιν ελέγχου, επιβάλλεται μόνον εφόσον είναι μεγαλύτερο από το προβλεπόμενο στα άρθρα 58, 58Α (περ. 2) ή 59, κατά περίπτωση, αντί αυτών, κατ΄ εφαρμογή της παραγράφου 6 του άρθρου 62. 7
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παραδείγματα
|
1. Εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, με χρεωστικό ποσό φόρου 1000 ευρώ, από υπόχρεο που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, για την οποία η προθεσμία υποβολής και καταβολής λήγει στις 30.4.2015. Ο υπόχρεος υποβάλλει τη δήλωση και εξοφλεί συνολικά το φόρο στις 10.07.2015. Σ’ αυτήν την περίπτωση ο φορολογούμενος θα πρέπει να καταβάλει: Φόρος
|
1.000 ευρώ
|
|
Πρόστιμο άρθρου 59
|
0 ευρώ
|
|
Τόκοι άρθρου 53 (φόροςΧ0,73%Χ3 μήνες εκπρόθεσμης καταβολής)
|
21,9 ευρώ
|
|
Πρόστιμο άρθρου 54
|
500 ευρώ
|
|
Συνολική οφειλή στις 10.7.2015
|
1.521,9 ευρώ
|
